以房抵工程款的税务处理

房地产企业以房屋抵付工程款（以下简称“以房抵工程款”），是指房地产开发企业将建设工程施工发包给建筑商，建筑商承包工程后，房地产开发企业由于某种原因不能支付工程款，将其所有的或已建成尚未出售或将来某时建成的房屋抵给建筑商，代替以货币形式支付工程款，从而履行支付工程款义务的商业行为。

（一）“以房抵工程款”的协议折让价“明显偏低且不合理”的税务风险及管控策略

“以房抵工程款”的协议折让价“明显偏低且不合理”的税务风险：导致房地产企业减少收入而少缴纳土地增值税，将引起税务机关对房地产企业进行纳税调整的税务风险。

1、“以房抵工程款”的抵债行为必须视同销售依法缴纳土地增值税、增值税和企业所得税

房地产企业与建筑企业签订的以房抵工程款的协议，该协议工程折价的实质是房地产企业通过协议工程折价销售其建筑工程抵偿建筑企业的工程款，房地产企业要视同销售缴纳增值税、土地增值税和企业所得税。房地产企业与建筑企业达成的协议工程折价的价格往往偏低又无正当理由，导致视同销售收入减少，最终的结果使房地产企业少缴纳土地增值税。

2、税务机关对交易价款偏低且不合理给予纳税调整的法律依据

纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。

纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）,成本利润率由国家税务总局确定。

不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

3、税务机关对“价款明显偏低且不合理”的价格进行纳税调整的尺度：不的低于市场价的70%。

根据《民法典》第五百三十九条和（法[2021]94号）第一条第9款规定分析，如果房地产企业与建筑企业发生“以房抵工程款”的情况下，一定要掌握和审查房地产企业以房抵工程款的折价金额不得低于房地产企业用于抵建筑商工程款的开发成品的市场价格的百分之七十。

例如：如果房地产企业拖欠建筑企业工程款1000万元，房地产企业抵建筑企业工程款的开发成品的市场交易价为2000万元，则1000万元小于1400万元（2000万元×70%），该交易行为“价款明显偏低且不合理”的行为，必须对房地产企业依照1400万元申报缴纳土地增值税。

（二）建筑企业将 “以房抵工程款”的商品房留给建筑企业自用而签订合同的税务风险及节税的合同签订技巧

1、签订合同多缴纳税的税务风险

实践中，当房地产企业拖欠建筑企业材料，建筑企业拖欠材料供应商或其他个人借款的情况下，为了相互低债，房地产企业与建筑企业签订“以房抵工程协议”，然后建筑企业又与材料供应商或个人签订以房抵材料款或欠款的合同。以上签订的合同将对建筑企业和房地产企业视同销售征收增值税、企业所得税和土地增值税。

2、建筑企业将 “以房抵工程款”的商品房留给建筑企业自用的合同签订技巧

“以房抵工程款”自用的房屋，其实质就是建筑商向房地产开发企业购买房屋，支付购房款，房地产开发企业支付工程款，依据《中华人民共和国合同法》第91条第3款规定，在等额范围内二者相抵销。在实践中，以房抵工程款建筑商自用的房屋，往往是前面所谈到的第一种和第二种形式的房屋。针对这种以房抵工程款建筑商自用的房屋，房地产企业都会给予建筑商优惠的价格，以房抵完建筑商工程款后，还有一定的差额。因此，建筑企业将 “以房抵工程款”的商品房留给建筑企业自用的合同必须按照以下方法进行签订：

第一、实际工程款与用以抵付的房屋价款差额的处理。

实际工程款与用以抵付的房屋价款很难完全一致，必将出现差额，因此在以房抵款合同中一定要明确此差额如何处理。

第二、必须在“以房抵工程款”的协议中明确房屋交付的具体期限

第三、在协议中明确抵付工程款的房屋面积和单价，销售单价按照协议约定的抵付工程款除以用于抵工程款房屋的建筑面积进行计算。

第四、发票开具和税费的处理。

在以房抵工程款协议中，必须明确房地产企业按照抵付工程款金额向建筑商开具销售不动产的增值税专用发票，建筑企业向房地产公司开具建筑业的增值税专用发票。有关税费各自承担。

第五、在以房抵款合同中双方应明确用以抵付工程款的具体房屋。

在一些以房抵款合同中，关于用以抵付的房屋，有的合同约定以房地产开发企业指定为准；有的约定由建筑商在房地产开发企业开发建设的楼盘中自行选择，但两者均未明确哪套房屋用以抵付工程款。如产生纠纷，双方对于用以抵付的房屋说法不一，法院可能以约定不明为由判决房地产开发企业直接以货币形式向建筑商支付工程款。因此，应在以房抵款合同中明确约定具体的楼号、房号等内容，最好附图。

（三）建筑商将以房抵工程款的房屋出售于他人或用于抵供应商材料款的合同节税签订技巧

1、出售他人的合同签订技巧

建筑商另行寻找购房者因其未取得房屋所有权，不能直接与该购房者签订商品房买卖合同，因此，必须由建筑商寻找的购房者直接与房地产开发企业签订《商品房买卖合同》，购房款由购房者直接向建筑商支付或向房地产开发企业支付由其支付给建筑商。

2、用于抵供应商材料款的合同签订技巧

第一、房地产企业、建筑商和材料供应商三方欠款均相等的情况下，合同签订技巧如下：

（1）房地产企业、建筑商和材料供应商三方欠款均相等的情况下，三方签订“以房抵工程款、材料款三方协议” 。

房地产企业、建筑企业、材料供应商挂靠人一起签订三方协议，约定合同主体：房地产企业为销售方、购买方为材料供应商、债权债务抵销付款方。协议约定：债权债务抵销三方承诺条款：

一是房地产企业销售给材料供应商某某的商品房，向其应收的销售房款× × ×元人民币用于抵销房地产企业拖欠建筑企业工程款× × ×元；

二是建筑企业应收房地产企业的工程款× × ×元抵销建筑企业拖欠材料供应商在工程建设过程中购买的材料款× × ×元。

三是建筑企业拖欠材料供应商在工程建设过程中购买的材料款× × ×元抵销材料供应商向房地产企业购房应支付的购房款× × ×元。

（2）在三方欠款均不相等的情况下， 四方签订“四份协议相互抵债法”。

第一步：在征求房地产企业同意的情况下，建筑企业与材料供应商签订一份债权转让协议书（建筑企业应收房地产企业的应收工程款的债权转让给材料供应商）；

第二步：建筑企业与材料供应商签订一份债权债务抵销协议书（建筑企业应收材料供应商债权转让款抵销建筑企业施工拖欠材料供应商材料款而在建筑企业账上提现的“其他应付款”）；

第三步：房地产企业与材料供应商签订一份商品房销售合同，销售合同中必须约定的单价为：房地产企业拖欠建筑企业工程款除以用于抵工程款房屋的建筑面积进行计算。

第四步：房地产企业与材料供应商签订一份债权抵购房款协议书（材料供应商应收房地产企业拖欠建筑企业的工程款抵销其购房款）。

同时，建筑企业与材料供应商签订债务重组协议，约定：材料供应商免除向建筑公司应收材料款与建筑企业代替材料供应商支付给房地产企业的购房款的差额部分债务。

（四）被挂靠的建筑企业将 “以房抵工程款”的商品房抵消挂靠方（自然人）垫资款而将房屋产权办到挂靠方名下的合同签订策略。

1、合同签订之策一：四份协议法

第一步：在征求房地产企业同意的情况下，建筑企业与自然人挂靠人签订一份债权转让协议书（建筑企业应收房地产企业的应收工程款的债权转让给自然人挂靠人）；

第二步：建筑企业与自然人挂靠人签订一份债权债务抵销协议书（建筑企业应收自然人债权转让款抵消自然人挂靠建筑企业施工垫资而在建筑企业账上提现的“其他应付款”）；

第三步：房地产企业与自然人挂靠人签订一份商品房销售合同，销售合同中必须约定的单价为：房地产企业拖欠建筑企业工程款除以用于抵工程款房屋的建筑面积进行计算。

第四步：房地产企业与自然人挂靠人签订一份债权抵购房款协议书（自然人应收房地产企业拖欠建筑企业的工程款抵销其购房款）。

2、合同签订之策二：三方协议法

房地产企业、建筑企业、自然人挂靠人一起签订三方协议，约定合同主体：房地产企业为销售方、购买方为自然人挂靠方）、债权债务抵销付款方。协议约定：债权债务抵销三方承诺条款：

一是房地产企业销售给自然人挂靠人某某的商品房，向其应收的销售房款× × ×元人民币用于抵销房地产企业拖欠建筑企业工程款× × ×元；

二是建筑企业应收房地产企业的工程款× × ×元抵销建筑企业拖欠自然人挂靠人（购房者）在工程建设过程中的垫资款× × ×元。

三是建筑企业拖欠自然人挂靠人（购房者）在工程建设过程中的垫资款× × ×元抵销自然人挂靠人向房地产企业购房应支付的购房款× × ×元。

作者：肖太寿 来源：肖太寿博士说税